Det förekommer att fastighetsreglering och klyvning används för att undvika stämpelskatt. Det sker genom att parterna istället för att köpa egendomen och söka lagfart på köpet flyttar den till en mottagarfastighet (genom förrättningsåtgärden fastighetsreglering) eller placerar den i en nybildad klyvningslott (genom förrättningsåtgärden klyvning). Det innebär att stämpelskatt i vissa fall i princip helt kan undvikas eller i vart fall avsevärt begränsas. Åtgärderna fastighetsreglering och klyvning förekommer ofta som ett naturligt led i utvecklingen av ett område, men det som under senare år har tilldragit sig regeringens uppmärksamhet är de fall där åtgärderna uppfattas som konstruerade och enbart företas i avsikt att begränsa stämpelskatten. Om marknaden använder en statlig myndighet som är hårt ansatt av långa handläggningstider för att kringgå stämpelskatt till staten kan man förstå att lagändringar övervägs. Vi ser nedan till ett par frågor som väcks i samband med den förestående lagstiftningen inom området.
I äldre rätt – jorddelningslagen – var det i princip inte möjligt att flytta mark från en fastighet till en annan så att den frånträdande fastigheten utplånades. Möjligheten till marköverföring var begränsad till mer eller mindre likvärdiga markbyten mellan fastigheterna, även om vissa avvikelser kunde accepteras. I de fall markbytet inte var likvärdig i ett monetärt perspektiv balanserades bytet genom en ekonomisk kompensation. Det var först i slutet på 60-talet, strax innan jorddelningslagen ersattes av fastighetsbildningslagen, som principen genombröts. Till följd av en lagändring i jorddelningslagen kunde då en fastighet frånträda hela eller delar av sitt innehav till en annan fastighet mot ett rent vederlag i pengar. Att kravet på ersättning i mark togs bort innebar att det blev möjligt att använda fastighetsbildningsverktyget för att göra rena ”markförvärv”. Om parterna kom överens om marköverföringen inom ramen för förrättningen behövdes inte ett köpekontrakt upprättas. Det innebar i sin tur att lagändringen inte enbart förändrade möjligheterna att fastighetsbilda, det öppnade också för att möjligheten att på ett sakrättsligt tryggt sätt flytta egendomen mellan två parter utan att tillämpa jordabalkens köpeinstitut. I förarbetena diskuterades lämpligheten av detta, men det uppenbara behovet av en högfunktionell fastighetsbildningslagstiftning åsattes ett högre värde än den eventuella risken för oreda till följd av att en ny rättsfigur trädde in sida vid sida med jordabalksförvärvet.
När regeln så några år senare fördes in i fastighetsbildningslagen handlade avvägningarna i samband med regelns närmare utformning inte längre om lämpligheten med en parallell funktion till jordabalksköpet. Fokus låg då istället i högre grad på hur fastighetsbildningen kunde effektiviseras för att möta tidens behov. Att effektiviseringen i denna del innebar att det samtidigt skulle bli möjligt att undvika stämpelskatt stod klart för lagstiftaren. Men intresset för vassa knivar i lantmäterimyndighetens verktygslåda var större än de fiskala intressena. Det är förståeligt, särskilt som fastighetsbildningslagen formades i syfte att komma ifrån de slöa knivarna i jorddelningslagen som hindrade en önskad utveckling av fastighetsbeståndet. Funktion före skatt alltså. Har det ändrats nu?
Under 2017 kom det som kallas Paketeringsutredningen men egentligen heter SOU 2017:27 – Vissa frågor inom fastighets- och stämpelskatteområdet. Utredningen behandlar i huvudsak frågan om beskattning av transaktioner där fastigheter överlåts genom bolagsköp. Den bakomliggande frågan var om fastighetsbranschen i den här aktuella delen var underbeskattad och om reglerna därmed borde ändras. Utredningens förslag bygger i huvudsak på en modell enligt vilken bolagstransaktioner ska utlösa en skatteeffekt i fråga om de i bolaget ingående fastigheterna som liknar skatteeffekten vid en jordabalksöverlåtelse av fastigheten. Utöver de komplicerade paketeringsbeskattningsfrågorna behandlade utredningen även den enklare frågan om stämpelskatt vid fastighetsbildning. Den senare frågan kan i viss mån sägas vara fristående från den förra, i vart fall kan en lagstiftning företas i den senare utan att det för den delen måste vidtas lagstiftningsåtgärder i fråga om den andra. Frågan om stämpelskatt vid lantmäteriförrättningar är visserligen komplex, men av andra anledningar än paketeringsutredningen. Främst gäller det här hur systemet kan utformas för att uppfylla det fiskala intresset men utan att skada syftet med fastighetsbildningen, d.v.s. möjligheten att bilda lämpliga och funktionella fastigheter på ett rättssäkert och tids- samt kostnadseffektivt sätt.
Någon lagstiftning var inte aktuell under 2017 och åren därefter, sannolikt beroende av den sättning som följde på delar av fastighetsmarknaden till följd av de nya amorteringskraven som infördes under året. Under förra året börjar det dock röra på sig. I budgetpropositionen från hösten 2020 framgår att Lantmäteriet tilldelas 3 000 000 kronor för en utredning om stämpelskatt. Uppdraget formaliseras senare genom ett beslut från Finansdepartementet. Enligt beslutet ska Lantmäteriet
”utreda om det finns förutsättningar för att införa generell stämpelskatteplikt för förvärv av fast egendom genom fastighetsbildning på sammasätt som vid förvärv genom exempelvis köp eller byte, och i så fall lämna förslag med den innebörden. Om det saknas förutsättningar för att införa en generell skatteplikt ska myndigheten i stället lämna förslag som motverkar kringgående av stämpelskatteplikten vid sådana förvärv.”
Med tanke på den begränsade tiden och det begränsade beloppet får det antas att Lantmäteriet kommer att utgå från paketeringsutredningen under arbetet med sin utredning.
De förslag som lämnades i fråga om stämpelskatt vid lantmäteriförrättningar i paketeringsutredningen har i vissa delar olyckliga effekter. Det torde visserligen vara omöjligt att strukturera ett ansvar att utge stämpelskatt även vid fastighetsreglering och klyvning på ett sätt så att inga oönskade effekter inträder. Frågan är väl istället närmast om de gjorda valen leder till de för fastighetsägarna, marknaden och staten bästa effekterna. Det kan ifrågasättas om så är fallet med det nuvarande förslaget.
Ett av de förslag som lämnades av paketeringsutredningen var att lantmäterimyndigheten skulle agera för att fånga de värden som överförs mellan fastighetsägarna under fastighetsreglering och klyvning. Det värdet skulle ligga till grund för beräkning av stämpelskatten. Att på detta sätt lägga ytterligare last på en statlig myndighet som redan i dag har svårt att leva upp till sitt omfattande samhällsansvar kan ifrågasättas. De kommunala lantmäterimyndigheterna synes fylla sin samhällsroll bättre, men frågan är om ens de har möjlighet att hantera ökade uppgifter. Det kan visserligen antas att handläggarkraft frigörs om skatteförrättningarna upphör, men många av de åtgärder som i dag klassas som skatteförrättningar behöver sannolikt vidtas även inom ramen för den nya lagstiftningen, om än med något annan utformning. Frågan är om ökade stämpelskatteintäkter eller en bredare beskattningsbas väger tyngre än att fastighetsbildningen kan effektiviseras så att främst Lantmäteriet kan få ned sina handläggningstider till ett läge som fungerar för både enskilda fastighetsägare och fastighetsmarknaden i stort. Det kan antas att Lantmäteriet kommer att behandla detta i sin utredning.
Paketeringsutredningen föreslår att det i beskattningshänseende i princip inte ska göras någon skillnad på de värden som byter hand vid fastighetsreglering respektive klyvning. Det kan finnas anledning att göra skillnad på de två åtgärderna, inte minst med hänsyn till den funktion de fyller. Vid fastighetsreglering sker vad som kan liknas vid ett förvärv i juridisk bemärkelse; en fastighetsägare tilldelas fast egendom, en annan fastighetsägare får en penningfordran. Förutsättningarna liknar det klassiska köpet. Förrättningsåtgärden klyvning har en annan funktion, nämligen att bryta oönskat samägande. Klyvning står i funktionell bemärkelse i särställning i relation till samtliga övriga förrättningsåtgärder. Syftet är inte att främst tillgodose intressen kopplade till fastighetsindelningen. De intressena ska visserligen beaktas, men syftet med klyvning är att tillhandahålla ett verktyg för att möjliggöra att ett oönskat samägande av fast egendom upphör. Syftet är alltså till del socialt, till del ekonomiskt – det kan antas att utveckling och investeringar upphör i egendom där delägarna inte kan komma överens. Det verktyg som finns i samäganderättslagen – försäljning på offentlig auktion – är inte lämpligt som enda verktyg i fråga om den typ av socialt, ekonomiskt och strategiskt viktig egendom som fastigheter ofta utgör. Om en delägare vid klyvning tilldelas en klyvningslott vars likvidvärde inte motsvarar delägarens andel i klyvningsfastighetens likvidvärde ska denne kompenseras av övriga delägare genom ekonomisk ersättning. Den som exempelvis har fått för mycket mark, kanske för att lottläggningen ska uppfylla de tvingande kraven i 3 kap. FBL, behöver alltså utge ersättning till de delägare som har underkompenserats vid marktilldelningen. Mottagaren skulle, med det förslag som lämnats av paketeringsutredningen, träffas av reglerna om stämpelskatt. Att mottagaren måste ta upp lån i klyvningslotten för att täcka kostnaderna är rimligt, eftersom det lånade beloppet möts av en värdeökning. Att den som inte har råd att betala stämpelskatten direkt ur fickan ska behöva ta lån för att hantera skatteeffekterna är dock olyckligt. Det torde hämma intresset att klyva, även i vissa av de sammanhang där klyvning ur både ett enskilt och allmänt perspektiv hade varit önskvärt. Den effekt förslaget har på klyvningsverktygets funktion kan inte jämföras med den effekt som förslaget på fastighetsregleringsverktyget. Fastighetsreglering sker ofta som ett led i utvecklingen av en fastighet och leder ofta till en värdeökning. Även om det långt från alltid slutar i en överlåtelse är det ändå så att fastighetsreglering ofta kan finansieras genom de värdeökningar som följer av åtgärden. I fråga om klyvning är förutsättningarna andra. Åtgärden är inte utformad som ett led i ett utvecklingssträvande utan företas för att komma ur ett samägandeförhållande.
Det torde sammantaget finnas anledning att se över riskerna med paketeringsutredningens förslag. Det gäller särskilt risken att förrättningsinstitutet kompliceras på ett sätt som kostar mer än vad det smakar och risken att klyvningsverktyget förlorar i funktionalitet.